Konuyu daha da çetrefillileştiren bir diğer uygulama ise, istisnaya tabi kazançlara ait giderlerin diğer kazançlardan indirilmesini engelleyen KVK´daki hükümdür. KVK´nın 5/3. maddesindeki bu hüküm uyarınca, yurt dışındaki şubeye kullandırılan kaynak için merkezin aleyhine kur farkları oluştuğu zaman gider kaydedilmesi problemli görünmektedir. Çünkü yurt dışındaki şubelerin kazançları için belirli şartlarda istisna hükümleri uygulandığı için, şubeye kullandırılan kaynak için kur farkı gideri oluşursa bu tutarın gider kaydı mümkün olmayacaktır. Ancak, yurt dışı şube kazançlarının birçok şarta bağlanmış olması aslında Türkiye´deki mükellefin yurt dışındaki şubeye kaynak kullandırması halinde istisnaya tabi kazanç çerçevesinde oluşmuş bir gider sayılır mı, şüphelidir. Çünkü, bu şartlar oluşmazsa, merkezin şubeden elde edeceği kazanç istisnaya tabi olmayan kazanç haline gelecektir. Fakat Maliye Bakanlığı´nın uygulaması, şarta bağlı istisnalarda, şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakmadan söz konusu giderleri istisnaya tabi kazançla ilişkili olarak kabul etme yönündedir.
Bu konuyu daha da karmaşıklaştıran bir diğer boyut da, finansman ilişkisinin cari hesap biçiminde çalışması ve kur farklarının dönem dönem lehe ve aleyhe dönmesidir. Bu durumda bir dönem merkezin lehine gelir kaydedilen kur farkları, izleyen dönemde kur gideri haline dönüşünce, bu durumda da istisnaya tabi kazanca ait gider olarak kanunen kabul edilmediğinde çifte standartla karşılaşılacaktır. Maliye Bakanlığı verdiği bir özelgede, serbest bölgedeki şubeye kullandırılan kaynak için kur farkı oluştuğunda, merkezin aleyhine oluşursa gider kabul edilmeyeceğini ama lehine oluşursa bu durumda da vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınması gerektiğini bildirmiştir. Bizim görüşümüz, merkez ve şubenin dönem kazancının doğru tespiti açısından, finansman ilişkilerinin faizlendirilmesi ve döviz cinsinden borç ve alacakların değerlenmesinin doğru olacağı yönündedir. Öte yandan, şubeden elde edilen kazanç istisna kapsamında ise, merkezde oluşacak kur gelirlerinin de giderlerinin de matrahın tespiti sırasında dikkate alınmaması daha doğru olacaktır. Maliye Bakanlığı´nın birbiri ile çelişen ve karmaşık görünen bu ilişkilerde görüşünü net olarak ortaya koymasında yarar vardır.
Öte yandan, yurt dışındaki şube açısından, merkezden alınan sermaye ve borcun değerlemesi, faaliyette bulunulan ülkenin mevzuatına göre şekillenecektir. Eğer o ülkenin mevzuatı izin veriyorsa bu tutarlar değerlenebilecektir.
VII- ŞUBE İÇİN YURT İÇİNDE YAPILAN HİZMETLER VE GİDER AKTARIMLARI
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği´nin 5.9.4. bölümünde, Türkiye´deki merkez genel giderlerinden yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi konusu düzenlenmiştir. İlgili açıklamaya göre, Türkiye´deki merkezin genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye´de gider kaydedilmemesi gerekmektedir.
Ancak, transfer fiyatlandırması hükümleri dikkate alındığında, yurt dışındaki şube ile ilgili olarak yurt içinde yapılan hizmetler ve şubeye mal ve hizmet satımı emsal fiyatlara uygun olarak mı yapılacaktır? Yoksa, dekont veya fatura ile şubeye ilişkin kısım merkezin gider veya stoklarından kârsız olarak düşülecek midir? Yine iki düzenleme arasında çelişki ya da en azından bir belirsizlik olduğu söylenebilir. İki ayrı ülkenin vergilendirme hakkı dikkate alındığında, fiyatların emsal fiyatlara uygun olması gerektiği söylenebilir. Ancak bir diğer bakış açısı ile de, şube de, mal ya da hizmetin merkeze mal oluş değeri ile benzer mal ya da hizmeti tedarik edebilir. Burada problem, şubenin merkezin bulunduğu ülkeden, merkezini işe dahil etmeden mal ya da hizmet satın alması, belgelendirmesi ve ithalinde yaşanacak sorunlar olacaktır. Dolayıyla, merkezin şubeye aktardığı giderler için, kendi açısından kanunen kabul edilmeyen gider işlemi yapması mantıksız değildir. Yani 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği´nin benimsediği görüşe uygun hareket etmenin transfer fiyatlandırması hükümlerine aykırı olmayacağı iddia edilebilir.
Ayrıca genel gider mahiyetindeki giderlerden şubeye pay verilmesi halinde, şubenin bulunduğu ülke tarafından bu giderlerin kabul edilip edilmeyeceği de diğer ülkenin mevzuatı açısından önem taşıyacaktır. Birçok ülke bu tip gider aktarımlarına kısıtlamalar getirmektedir. Örneğin benzer durum Türkiye´de olsa idi KVK´nın 22/3. maddesi uyarınca bu tür giderlerden aşağıda tanımlananlar matrahın tespiti sırasında gider kabul edilmeyecek idi;
?a) Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri.
b) Türkiye´deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye´deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.? VIII- ŞUBE İÇİN MERKEZİN ALIMLARI VE KDV İNDİRİMİ
Merkezin, yurt dışı şubenin ihtiyacı için, yurt içinden alacağı mal ve hizmetler için yükleneceği KDV genel hükümlere göre yurt içinde indirim konusu yapılacaktır. Bu mal ve hizmetlerin yurt dışı şubeye gönderimi, İhracat Yönetmeliği hükümleri ve 4 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca ihracat hükmündedir. Bu nedenle, KDV Kanunu´nun 11. maddesi çerçevesinde bu teslimler istisnaya tabidir. İhracat istisnasına tabi teslim ve ifalardan dolayı indirim konusu yapılamayan KDV´nin aynı Kanun´un 32. maddesi uyarıca iadesi mümkündür.
Keza, ayni sermaye olarak yurt dışı şubeye gönderilen mallar da bu kapsamda değerlendirilecektir. Devamı Pazartesi